Παρακράτηση φόρου στις Α.Ε., Ο.Ε. - Ε.Ε. και Ε.Π.Ε. Χρόνος κτήσης εισοδήματος

Παρακράτηση φόρου στις Α.Ε., Ο.Ε. - Ε.Ε. και Ε.Π.Ε. Χρόνος κτήσης εισοδήματος 

 

Κάντε κλικ σε συνδέσμους για γρήγορη μετάβαση

Υποβολές υπεύθυνων δηλώσεων εργαζόμενων ειδικών κατηγοριών

Καταβολή της αποζημίωσης ειδικού σκοπού εργαζόμενων ειδικών κατηγοριών

Για το εισόδημα από μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, προμερίσματα, καθώς και για προσωρινές απολήψεις κερδών, ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας

διανομή κερδών στις Α.Ε., Ο.Ε. - Ε.Ε. και Ε.Π.Ε. από τα καθαρά κέρδη μερίσματος ή το σχηματισμό αποθεματικών

ΕΤΙΚΕΤΕΣ:   2020, parakratoymenoi-foroi, forologia, foros-eisodhmatos,

διανομή κερδών στις Α.Ε., Ο.Ε. - Ε.Ε. και Ε.Π.Ε. από τα καθαρά κέρδη μερίσματος ή το σχηματισμό αποθεματικών

Nexus Management Consultants

Παρακράτηση φόρου στις Α.Ε., Ο.Ε. - Ε.Ε. και Ε.Π.Ε. Χρόνος κτήσης εισοδήματος

  διανομή κερδών στις Α.Ε., Ο.Ε. - Ε.Ε. και Ε.Π.Ε. από τα καθαρά κέρδη μερίσματος ή το σχηματισμό αποθεματικών

Χρόνος κτήσης εισοδήματος και παρακράτησης φόρου στις Α.Ε., Ο.Ε. - Ε.Ε. και Ε.Π.Ε.

Ανώνυμες Εταιρίες
Ι. Σύμφωνα με την γνωμοδότηση του ΝΣΚ υπ' αριθμ. 7/1993 έγιναν δεκτά τα ακόλουθα:
"[...] Έτσι ως γίνεται δεκτόν, απόφαση της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης Α.Ε. ως αποκλειστικώς αρμόδια για την έγκριση του σχετικού Ισολογισμού Α.Ε. δεδομένης οικονομικής χρήσεως, διαλαμβάνουσα διανομή κερδών πέραν του πρώτου, ως εικός μερίσματος, ως οριστική, δεν δύναται να μεταρρυθμισθεί από την ίδια Γ.Σ. συνερχόμενη εις έκτακτον συνεδρίαση ως προς το κρίσιμο αυτό στοιχείο του συγκεκριμένου Ισολογισμού (βλ. επιχειρηματολογία εις την ανωτέρω γνωμοδότηση). Το υποχρεωτικόν όμως της διανομής κερδών, ως αυτά έχουν προσδιοριστεί σε συγκεκριμένο εγκριθέντα Ισολογισμόν, αφορά, ως ελέγχθει, την κλειόμενη χρήση και όχι κέρδη παλαιοτέρων χρήσεων ή αποθεματικών (βλπ. και Γεωργακόπουλον Δικ. Α.Ε. σελ. 521).
Άλλωστε η μεταφορά τέτοιων κερδών σε νέα χρήση, που έχει ήδη συντελεσθεί και η οποία μεταφορά γίνεται με απόφαση της Γ.Σ. δεν είναι κατ’ ουσίαν μη σχηματισμός εκτάκτου (ελεύθερου) αποθεματικού (βλπ. Σχετ. Ν.Ρόκα, τα όρια της εξουσίας της πλειοψηφίας στον Δικ.Α.Ε. σελ.255).

Έτσι η περαιτέρω διάθεση, ως και η κεφαλαιοποίηση τόσο των ελευθέρων αποθεματικών όσο και των μεταφερθέντων κερδών παλαιών χρήσεων, που συνιστούν κατ’ ουσίαν σχηματισμό (εκουσίου) αποθεματικού, ως ελέχθει, καταρχήν θα χωρήσει με βάση τις ενδεχόμενες σχετικές προβλέψεις που αναφέρονται στο καταστατικό της συγκεκριμένης Α.Ε. (άρθρο 45, παρ.2, παρ.γ’ του Κ.Δ.Ν. 2190/1920), ή αν το καταστατικό δεν ορίζει τον τρόπο διαθέσεως αυτών, με απόφαση του Γ.Σ. με τη συνήθη απαρτία και πλειοψηφία αυτής (άρθρο 34, παρ. 1α του ιδίου νόμου).

Θα πρέπει να σημειωθεί εδώ, ότι και ευθέως από το νόμο θεσπίζεται ρύθμιση του τρόπου διαθέσεως και κεφαλαιοποιήσεως των ανωτέρω αποθεματικών και δη των μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών μετά τον πρώτον μέρισμα, ανεξαρτήτως και πέραν των όσων αμέσως ανωτέρω εκτίθενται, ως ειδικότερα ορίζεται στην παρ. 3 του άρθρου 4 και το άρθρο 1 του ν.148/1967, προκειμένου περί κεφαλαιοποιήσεως των ανωτέρω αποθεματικών και των μη διανεμομένων καθαρών κερδών.

Οι λαμβανόμενες κατά τα ανωτέρω σχετικές διατάξεις της Γ.Σ. είναι ευνόητο ότι τίθενται πέραν του χαρακτηρισμού των, ως τακτικών ή εκτάκτων. Επομένως είναι αδιάφορον αν οι σχετικές ως άνω αποφάσεις λαμβάνονται από δεδομένη Τακτική Γενική Συνέλευση και ενώπιον της οποίας ενδεχομένως τίθεται ως θέμα και η κεφαλαιοποίηση αποθεματικών ή μη διανεμηθέντων κερδών παλαιών χρήσεων ή συνέρχεται για τον σκοπόν αυτόν εις έκτακτη συνεδρίαση με θέμα ακριβώς τον τρόπο διαθέσεως μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών παλαιών χρήσεων.
Και τούτο διότι στις περιπτώσεις αυτές, ως ανωτέρω ελέχθη, δεν πρόκειται περί τροποποιήσεως αποφάσεως Τακτικής Γ.Σ. συγκεκριμένης οικονομικής χρήσεως, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών παλιών χρήσεων [...]".

ΙΙ. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1223/8.10.2015 έγιναν γνωστά τα εξής:
"[...] Όσον αφορά στις συγκεκριμένες κατηγορίες εισοδήματος που παρατίθενται πιο κάτω, ο χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης για την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. έχει ως ακολούθως:

i) Για το εισόδημα από μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, προμερίσματα, καθώς και για προσωρινές απολήψεις κερδών, ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.
Όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, (σ.σ. προσοχή κλειόμενης χρήσης και όχι αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων) με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για την εν λόγω διανομή, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων.
Αντίθετα, όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων με απόφαση έκτακτης γενικής συνέλευσης, χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος λήψης της απόφασης από την έκτακτη γενική συνέλευση, δεδομένου ότι η εν λόγω συνέλευση μπορεί να αποφασίσει για την πιο πάνω διανομή, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνέλευσης, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων (αριθ.356/1976 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., αριθ.7/1993 ατομική γνωμοδότηση του γραφείου νομικού συμβούλου του Υπουργείου Εμπορίου) [...]".

ΙΙΙ. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015  έγιναν γνωστά τα εξής:
"[...] Επίσης, παρακράτηση φόρου 10% σύμφωνα με τα ανωτέρω ενεργείται και στην περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, στους οποίους όπου γίνεται αναφορά στις διατάξεις των άρθρων 54 και 55 του ν.2238/1994, νοούνται πλέον οι αντίστοιχες διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν.4172/2013.
Διευκρινίζεται, ότι με την αριθμ. ΝΣΚ 950/1977 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ. (αριθμ. Ε.1058/288/ ΠΟΛ.13/1978 εγκύκλιό μας) έγινε αποδεκτό ότι με βάση τις διατάξεις του κ.ν.2190/1920 η έγκριση του ισολογισμού γίνεται μία φορά κατ' έτος από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων, που συνέρχεται υποχρεωτικά μέσα σε έξι μήνες από τη λήξη κάθε εταιρικής χρήσεως και η οποία αποφασίζει τη διανομή από τα καθαρά κέρδη μερίσματος ή το σχηματισμό αποθεματικών (τακτικών, εκτάκτων, κ.λπ.). 

Μετά την έγκριση του ισολογισμού, στοιχείο του οποίου αποτελεί και ο πίνακας διάθεσης κερδών και ο τρόπος διάθεσης αυτών, από την τακτική γενική συνέλευση, ο ισολογισμός αυτός καθίσταται οριστικός, αποκλεισμένης κάθε τροποποιήσεως αυτού σε μεταγενέστερο χρόνο από έκτακτη γενική συνέλευση. Συνεπώς, μόνο η τακτική γενική συνέλευση των μετόχων δύναται να αποφασίσει, κατά την έγκριση του ισολογισμού, για τη διάθεση των κερδών καθώς και για τη διανομή στους μετόχους εκτάκτων αποθεματικών προηγούμενων εταιρικών χρήσεων.
Κατά συνέπεια η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για διανομή κερδών εκτάκτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων.[...]".

IV. Στην ΠΟΛ.1011/2.1.2014 και συγκεκριμένα στο άρθρο 2 αυτής αναφέρονται τα ακόλουθα:
"[...] 2. Πέραν των ανωτέρω, ειδικά για το εισόδημα από μερίσματα, η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής σε κάθε περίπτωση νοείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τα αρμόδια όργανα. Αν διανεμηθούν μερίσματα από κέρδη προηγούμενων χρήσεων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από τα αρμόδια όργανα. Ειδικά επί διανομής προμερισμάτων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από το αρμόδιο όργανο. Ειδικά, για τις προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος [...]".

V. Το πρόβλημα της διάθεσης αποθεματικών/κερδών προηγούμενων χρήσεων και οι γνωματεύσεις του Ν.Σ.Κ.
Με δύο αποφάσεις (ΝΣΚ 356/1976 - ΝΣΚ 950/1977) το Ν.Σ.Κ. γνωμοδότησε ότι η τακτική Γενική Συνέλευση είναι η μόνη υπεύθυνη κατά τον νόμο για την έγκριση του ισολογισμού και κατά συνέπεια της διάθεσης των κερδών.
Στη γνωμοδότησή του (950/1977) το Ν.Σ.Κ. αναφέρει τα ακόλουθα:
«Η έκτακτος γενική συνέλευσις των μετόχων δεν δύναται νομίμως να αποφασίσει περί τροποποιήσεως του ισολογισμού, διότι συνέρχεται καθ’ όν χρόνον ούτος έχει καταστή πλέον οριστικός και εν πάση περιπτώσει στερείται τοιαύτης εξουσίας. Επί τη αποδοχή της αντιθέτου εκδοχής θα καθίστατο δυνατή η τροποποίησις του ισολογισμού πολλάκις εντός του αυτού έτους, όπερ όμως αντίκειται είς τον προορισμόν τούτου περί εμφανίσεως και διά της υποχρεωτικής δημοσιεύσεως του έτι εις το κοινόν της εν γένει οικονομικής καταστάσεως της εταιρείας».
Σύμφωνα λοιπόν με τις δύο ως άνω γνωμοδοτήσεις του Ν.Σ.Κ., η έκτακτη γενική συνέλευση δεν δύναται να αποφανθεί νόμιμα περί διανομής στους εταίρους εκτάκτου αποθεματικού προηγουμένων εταιρικών χρήσεως, εφ' όσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του υπό της τακτικής γενικής συνελεύσεως εγκριθέντος και οριστικοποιηθέντος ήδη ισολογισμού.
Στη συνέχεια το N.Σ.K. με τη γνωμοδότηση 7/1993 ερμήνευσε ότι, η γνωμοδότηση 356/1976 αφορά τροποποίηση της πρότασης διάθεσης των κερδών της κλειόμενης χρήσεως, που εγκρίθηκε από την τακτική γενική συνέλευση, από έκτακτη γενική συνέλευση η οποία συνέρχεται εντός της ίδιας χρήσεως με την τακτική γενική συνέλευση. Αντιθέτως, η διάθεση κερδών ή αποθεματικών παλαιοτέρων χρήσεων μπορεί να γίνει είτε από την τακτική είτε από την έκτακτη γενική συνέλευση.

Την γνωμοδότηση αυτή δέχθηκε και το υπ. Οικονομικών με την απόφαση (σ.σ. ΠΟΛ.1193/5.8.2013). Σημειώνεται βέβαια ότι σε αρκετές αποφάσεις του Υπ. Οικονομικών υπάρχουν αντικρουόμενες απόψεις σχετικά με το θέμα αυτό . (ΠΟΛ.1129/6.6.2011 - ΠΟΛ.1134/6.6.2013- ΠΟΛ.1042/26.1.2015 - ΠΟΛ.1042/26.1.2015)
Η σχετική ΠΟΛ.1193/5.8.2013 αναφέρει τα ακόλουθα: 

"[...] 2. Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για διανομή κερδών εκτάκτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων.
Αντίθετα, η έκτακτη γενική συνέλευση μπορεί να αποφασίσει για την διανομή έκτακτων αποθεματικών προηγουμένων χρήσεων, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνελεύσεως, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων ( ΝΣΚ 356/1976 γνωμοδότηση της Ολομελείας του Ν.Σ.Κ., αριθ. 7/1993 ατομική γνωμοδότηση του γραφείου νομικού συμβούλου του Υπουργείου Εμπορίου).[...]".
Επιπροσθέτως στην ΠΟΛ.1042/26.1.2015 αναφέρονται τα εξής:
"[...] Μετά την έγκριση του ισολογισμού, στοιχείο του οποίου αποτελεί και ο πίνακας διάθεσης κερδών και ο τρόπος διάθεσης αυτών, από την τακτική γενική συνέλευση, ο ισολογισμός αυτός καθίσταται οριστικός, αποκλεισμένης κάθε τροποποιήσεως αυτού σε μεταγενέστερο χρόνο από έκτακτη γενική συνέλευση. Συνεπώς, μόνο η τακτική γενική συνέλευση των μετόχων δύναται να αποφασίσει, κατά την έγκριση του ισολογισμού, για τη διάθεση των κερδών καθώς και για τη διανομή στους μετόχους εκτάκτων αποθεματικών προηγούμενων εταιρικών χρήσεων.
Κατά συνέπεια η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για διανομή κερδών εκτάκτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων.[...]".

VI. Συμπεράσματα

α) Η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για διανομή κερδών εκτάκτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης. (ΝΣΚ 950/1977)
β) Αντιθέτως, η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων μπορεί να αποφασίσει για τη διανομή έκτακτων αποθεματικών προηγουμένων χρήσεων, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνελεύσεως η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων (ΝΣΚ 356/1976 - ΝΣΚ 7/1993).
Με βάση τις ανωτέρω αποφάσεις, αλλά και τις διατάξεις του νέου ΚΦΕ που ισχύουν πλέον, ο χρόνος κτήσης εισοδήματος από μερίσματα, προμερίσματα, κ.λπ., για τους μετόχους των ανωνύμων εταιριών και ο χρόνος παρακράτησης του φόρου 10% μπορεί να απεικονισθεί στους επόμενους πίνακες.

Ανώνυμες Εταιρίες
	Χρόνος κτήσης εισοδήματος από μετόχους	Παρακράτηση φόρου διανεμόμενων κερδών 10%
Προμερίσματα	Ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής τους από το αρμόδιο όργανο (Τακτική Γενική Συνέλευση των μετόχων). Σημείωση: Για τη διανομή (όχι έγκριση)  προμερίσματος αρκεί απόφαση του Δ.Σ. μη απαιτούμενης αποφάσεως της Γ.Σ.	Ειδικά επί διανομής προμερισμάτων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από το αρμόδιο όργανο, ήτοι μέσα σε ένα μήνα από την απόφαση του Δ.Σ. ή της έκτακτης Γ.Σ. (εφόσον γίνει) που αποφασίζει την διανομή των προμερισμάτων.
Μερίσματα - Διανομή	Ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής. Την  απόφαση αυτή λαμβάνει η αρμόδια ΤΑΚΤΙΚΗ Γενική Συνέλευση που εγκρίνει τον ισολογισμό της χρήσης.	Μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τα αρμόδια όργανα, ήτοι ένα μήνα μετά την απόφαση της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης
Διανομή αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων ή κερδών προηγούμενων χρήσεων (που έχουν σχηματισθεί πριν από την κλειόμενη χρήση)	Χρόνος λήψης της απόφασης από την έκτακτη Γενική συνέλευση	Μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από τα αρμόδια όργανα, ήτοι μέσα σε ένα μήνα από την απόφαση της έκτακτης Γενικής συνέλευσης που αποφασίζει την διανομή των κερδών ή των αποθεματικών, προηγούμενων χρήσεων

Ενδεικτικά παραδείγματα

		Χρόνος κτήσης εισοδήματος από μετόχους	Παρακράτηση φόρου διανεμόμενων κερδών 10%
Προμερίσματα	Εγκρίνεται με απόφαση του Δ.Σ. διανομή προμερισμάτων τον Σεπτέμβριο του 2015 σε ΑΕ με φορολογικό έτος από 1.1.2015 έως 31.12.2015	Χρόνος κτήσης του εισοδήματος για τους δικαιούχους του προμερίσματος είναι το έτος 2016 και συγκεκριμένα η ημερομηνία έγκρισης από το αρμόδιο όργανο (Τακτική Γ.Σ.)	Η παρακράτηση φόρου θα γίνει το αργότερο μέχρι το τέλος Οκτωβρίου 2015 και η απόδοση μέχρι το τέλος Δεκεμβρίου 2015
Μερίσματα - Διανομή	Τακτική Γενική Συνέλευση στις 20.5.2016 εγκρίνει τον ισολογισμό φορολογικού έτους από 1.1.2015 έως 31.12.2015 και την διανομή των κερδών.	Χρόνος κτήσης του εισοδήματος από τα μερίσματα για τους μετόχους είναι το έτος 2016	Η παρακράτηση φόρου θα γίνει τον μήνα Ιούνιο του 2016 και η απόδοση του φόρου 10% μέχρι το τέλος του Αυγούστου 2016
Διανομή αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων ή κερδών προηγούμενων χρήσεων	Έκτακτη Γενική συνέλευση αποφασίζει την διανομή κερδών προηγούμενων χρήσεων (Αδιανέμητα κέρδη της χρήσης 2013) τον Μάιο του 2015 στους μετόχους Α.Ε.	Χρόνο κτήσης του εισοδήματος για τους μετόχους είναι το έτος 2015.	Η παρακράτηση φόρου θα γίνει τον Ιούνιο του 2015 και η απόδοση του φόρου 10% μέχρι το τέλος Αυγούστου 2015

Υπενθυμίζουμε τέλος ότι η παρακράτηση φόρου στα διανεμόμενα κέρδη γίνεται με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. περί απαλλαγής ενδοομιλικών μερισμάτων. Ενώ η δήλωση για την απόδοση του φόρου 10% στα διανεμόμενα κέρδη υποβάλλεται χειρόγραφα στις Δ.Ο.Υ. τρεις (3) ημέρες πριν το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής. (Ουσιαστικά 3 ημέρες πριν την καταβολή του φόρου) - (ΠΟΛ.1012/3.1.2014)

 

Ο.Ε.-Ε.Ε.

 

Ι. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015, έγιναν γνωστά τα εξής:

"[...]  Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 36 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι ο όρος «μερίσματα» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από μετοχές, ιδρυτικούς τίτλους, ή άλλα δικαιώματα συμμετοχής σε κέρδη τα οποία δεν αποτελούν απαιτήσεις από οφειλές (χρέη), καθώς και το εισόδημα από άλλα εταιρικά δικαιώματα, στα οποία περιλαμβάνονται τα μερίδια, οι μερίδες συμπεριλαμβανομένων των προμερισμάτων και μαθηματικών αποθεματικών, οι συμμετοχές σε κέρδη προσωπικών επιχειρήσεων, οι διανομές των κερδών από κάθε είδους νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, καθώς και κάθε άλλο συναφές διανεμόμενο ποσό.

3. Με βάση τα ανωτέρω, στην έννοια του μερίσματος εμπίπτει, μεταξύ άλλων, κάθε διανομή κερδών, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, που προέρχεται από εισηγμένες και μη μετοχές, από ιδρυτικούς τίτλους, από εταιρικά μερίδια ΕΠΕ ή από συμμετοχή σε προσωπικές εταιρείες, κοινοπραξίες και λοιπές νομικές οντότητες, τα προμερίσματα που διανέμουν οι ανώνυμες εταιρείες σύμφωνα με τις διατάξεις του κ.ν.2190/1920, οι προσωρινές απολήψεις κερδών των εταίρων, οι τόκοι προνομιούχων μετοχών, οι υπεραποδόσεις επενδύσεων μαθηματικών αποθεμάτων των ασφαλιστικών εταιρειών, οι διανομές κερδών των καταπιστευμάτων και των εξωχώριων εταιρειών, καθώς και οι αμοιβές που καταβάλλονται με οποιαδήποτε μορφή στα μέλη ΔΣ, διαχειριστές και εργατοϋπαλληλικό προσωπικό από τα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας (σχετ. το αριθμ. πρωτ. Δ12Α 1046040 ΕΞ 2014/14.3.2014 έγγραφό μας).

Εξάλλου, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 58 ορίζεται, ότι τα κέρδη που αποκτούν οι υπόχρεοι που αναγράφονται σε αυτό το εδάφιο, σε περίπτωση τήρησης απλογραφικών βιβλίων, φορολογούνται με την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 29 (φυσικών προσώπων). Κατά συνέπεια, σε περίπτωση απόληψης κερδών από τα ανωτέρω πρόσωπα που τηρούν απλογραφικά βιβλία, δεν ενεργείται παρακράτηση φόρου, καθόσον τα κέρδη αυτά φορολογούνται μόνο στο όνομα του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.

Ειδικά για τα αποθεματικά από κέρδη παρελθουσών χρήσεων των ΕΠΕ τα οποία έχουν σχηματισθεί μέχρι 31.12.2010 (κέρδη ισολογισμών 31.12.2009, σε περίπτωση ομαλής διαχειριστικής περιόδου), δεδομένου ότι αυτά έχουν ήδη αποκτηθεί από τους εταίρους με βάση τις διατάξεις του ν.2238/1994 (παρ. 4 άρθρου 28, όπως ίσχυε για τις χρήσεις αυτές), με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι κατά τη διανομή ή κεφαλαιοποίησή των υπόψη κερδών μετά την 1.1.2014, δεν θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013.

Τα ανωτέρω ισχύουν και για τα κέρδη παρελθουσών χρήσεων των προσωπικών εταιρειών που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, καθόσον αυτά θεωρείται ότι έχουν ήδη αποκτηθεί και δηλωθεί από τους εταίρους με βάση τις διατάξεις του ν.2238/1994 (παρ. 4 άρθρου 28, όπως ίσχυε για τις χρήσεις αυτές) [...]".

ΙΙ. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1223/8.10.2015 έγιναν γνωστά τα ακόλουθα:

"[...] Όσον αφορά στις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, τις κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, τις αστικές κερδοσκοπικές εταιρείες, τις συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, καθώς και τις κοινοπραξίες, που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης των διανεμόμενων κερδών (μερισμάτων), όπως αυτά προκύπτουν από τις σχετικές εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία, θεωρείται η τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους. Αν έχουν διενεργηθεί προσωρινές απολήψεις κερδών ή διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων, χρόνος κτήσης του εισοδήματος αυτού θεωρείται ο χρόνος που λαμβάνει χώρα η απόληψη ή η διανομή αυτών (πίστωση ή καταβολή). Οδηγίες σχετικά με την παρακράτηση φόρου στις προσωρινές απολήψεις κερδών έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας. Επισημαίνεται ότι για τα ίδια πιο πάνω πρόσωπα, που τηρούν βιβλία με την απλογραφική μέθοδο, χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης του συνόλου των κερδών που προκύπτουν από αυτά θεωρείται η ημερομηνία στην οποία έκλεισε η διαχείριση. [...]".

ΙΙΙ. Στην ΠΟΛ.1011/2.1.2014 και συγκεκριμένα στο άρθρο 2 αυτής αναφέρονται τα εξής:

"[...] 2. Πέραν των ανωτέρω, ειδικά για το εισόδημα από μερίσματα, η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής σε κάθε περίπτωση νοείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τα αρμόδια όργανα. Αν διανεμηθούν μερίσματα από κέρδη προηγούμενων χρήσεων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από τα αρμόδια όργανα. Ειδικά επί διανομής προμερισμάτων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από το αρμόδιο όργανο. Ειδικά, για τις προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος [...]".

Σημείωση: Δείτε και το σχετικό έγγραφο του υπ. Οικ.: Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1160573 ΕΞ 2015/14.12.2015 Χρόνος απόκτησης των κερδών (μερισμάτων) των προσωπικών, κ.λπ. εταιρειών που τηρούν διπλογραφικά βιβλία

Με βάση τις ανωτέρω αποφάσεις, αλλά και τις διατάξεις των νόμων που αφορούν στο εν λόγω θέμα, ο χρόνος κτήσης εισοδήματος για τους εταίρους των προσωπικών εταιριών και ο χρόνος παρακράτησης του φόρου 10% στη διανομή των κερδών προσωπικών εταιριών με διπλογραφικό λογιστικό σύστημα, μπορεί να απεικονισθεί στους επόμενους πίνακες.

Ο.Ε.- Ε.Ε. με διπλογραφικό λογιστικό σύστημα
	Χρόνος κτήσης εισοδήματος από εταίρους	Παρακράτηση φόρου διανεμόμενων κερδών 10%
Μερίσματα - Διανομή	Η τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους	Η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος
Απολήψεις κερδών	Χρόνος κτήσης του εισοδήματος σε περιπτώσεις προσωρινής απόληψης κερδών  θεωρείται ο χρόνος που λαμβάνει χώρα η απόληψη αυτών (πίστωση ή καταβολή)	Η παρακράτηση φόρου ενεργείται κατά το χρόνο που λαμβάνει χώρα η απόληψη.
Διανομή  ή κεφαλαιοποίηση  αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων ή κερδών προηγούμενων χρήσεων	Στη διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων, χρόνος κτήσης του εισοδήματος αυτού θεωρείται ο χρόνος που λαμβάνει χώρα η απόληψη ή η διανομή αυτών (πίστωση ή καταβολή). Δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου Διενεργείται παρακράτηση φόρου Για τα αποθεματικά από κέρδη παρελθουσών χρήσεων τα οποία έχουν σχηματισθεί μέχρι 31.12.2010 (κέρδη ισολογισμών 31.12.2009) εφόσον διανεμηθούν μετά την 1.1.2014 Για τα αποθεματικά από κέρδη παρελθουσών χρήσεων τα οποία έχουν σχηματισθεί μετά την 1.1.2013* -  Ειδικά, για τις προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος

*Σημείωση: Ειδικά για τα κέρδη των προσωπικών εταιρειών της χρήσης 2013 στα οποία υπήρχε σχετική πρόβλεψη στο καταστατικό τους και πραγματοποιήθηκε διανομή μέρους των κερδών τους (παρ. 1 άρθρου 10 ν.2238/1994, όπως ίσχυε για τη χρήση 2013, μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 3 του ν.4110/2013), για τα οποία διενεργήθηκε παρακράτηση φόρου, είναι αυτονόητο ότι παρακράτηση φόρου θα ενεργείται στο υπόλοιπο αδιανέμητο ποσό των κερδών της χρήσης αυτής κατά τη διανομή.

Παραδείγματα

Προσωπικές εταιρίες (Ο.Ε.- Ε.Ε.) με διπλογραφικό λογιστικό σύστημα.

Προσωπικές εταιρίες (Ο.Ε.- Ε.Ε.) με διπλογραφικό λογιστικό σύστημα.

		Χρόνος κτήσης εισοδήματος από εταίρους	Παρακράτηση φόρου διανεμόμενων κερδών 10%
Μερίσματα - Διανομή	Ομόρρυθμη εταιρία με χρήση  από  1.1.2015 έως 31.12.2015 διανέμει κέρδη της χρήσης αυτής στους εταίρους	Χρόνος κτήσης του εισοδήματος για τους δικαιούχους είναι το έτος 2016 και συγκεκριμένα η 31η Ιουλίου 2016 (τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία δήλωσης εισοδήματος)	Η παρακράτηση φόρου θα γίνει το αργότερο μέχρι το τέλος Ιουλίου 2016  και η απόδοσή του μέχρι το τέλος Σεπτεμβρίου  2016*
Απολήψεις κερδών	Εταίροι ομόρρυθμη εταιρίας προβαίνουν σε απόληψη προσωρινών κερδών μέσα στην χρήση 2015 και συγκεκριμένα τον Σεπτέμβριο του 2015	Χρόνος κτήσης του εισοδήματος για τις απολήψεις των κερδών αυτών είναι το έτος 2015	Η παρακράτηση φόρου θα γίνει τον μήνα Σεπτέμβριο του 2015 και η απόδοση του φόρου 10% θα γίνει μέχρι το τέλος του Νοεμβρίου του  2015*
Διανομή  ή κεφαλαιοποίηση  αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων ή κερδών προηγούμενων χρήσεων	Ομόρρυθμη εταιρία προβαίνει σε διανομή κερδών χρήσης 2014 τον Νοέμβριο του 2015	Χρόνος κτήσης του εισοδήματος για τους εταίρους είναι  το έτος 2015	Η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος. Συνεπώς ο φόρος 10% θα παρακρατηθεί μέχρι το τέλος Ιουλίου 2016  και η απόδοσή πρέπει να γίνει μέχρι το τέλος Σεπτεμβρίου  2016* ****

* Η δήλωση υποβάλλεται 3 ημέρες πριν το τέλος του δεύτερου μήνα από την παρακράτηση. Η καταβολή γίνεται στο τέλος του δεύτερου μήνα από την παρακράτηση.

**** Τα ανωτέρω ισχύουν σύμφωνα με την ΠΟΛ.1011/2.1.2014

Ο.Ε.- Ε.Ε. με ΑΠΛΟΓΡΑΦΙΚΟ  λογιστικό σύστημα


    

Χρόνος κτήσης εισοδήματος από εταίρους

Μερίσματα - Διανομή
    

Χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης του συνόλου των κερδών που προκύπτουν από αυτά θεωρείται η ημερομηνία στην οποία έκλεισε η διαχείριση.

Απολήψεις κερδών κατά την διάρκεια της διαχειριστικής χρήσης
    

 Χρόνος κτήσης του εισοδήματος σε περιπτώσεις προσωρινής απόληψης κερδών  θεωρείται ο χρόνος που λαμβάνει χώρα η απόληψη αυτών (πίστωση ή καταβολή)

Στις προσωπικές εταιρίες με απλογραφικό λογιστικό σύστημα, δεν υφίσταται παρακράτηση 10% στην διανομή κερδών καθώς αυτά φορολογούνται στο όνομα της εταιρίας με συντελεστή 26% ή 33% σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (βλ. άρθρα 21 έως 28 του Κεφαλαίου Γ' του ν.4172/2013)

Παραδείγματα για κάθε περίπτωση

 Προσωπικές εταιρίες (Ο.Ε.- Ε.Ε.) με απλογραφικό λογιστικό σύστημα.


    


    

Χρόνος κτήσης εισοδήματος από Εταίρους

Διανομή
    

Ομόρρυθμη εταιρία με χρήση από  1.1.2015 έως 31.12.2015 διανέμει τα κέρδη της χρήσης αυτής στους εταίρους της.
    

Χρόνος κτήσης του εισοδήματος για τους δικαιούχους είναι το τέλος της διαχειριστική χρήσης, ήτοι η 31η Δεκεμβρίου 2015

Απολήψεις κερδών
    

Εταίροι ομόρρυθμης εταιρίας προβαίνουν σε απόληψη προσωρινών κερδών μέσα στην χρήση 2015 και συγκεκριμένα τον μήνα Σεπτέμβριο του 2015
    

Χρόνος κτήσης του εισοδήματος για τις απολήψεις των κερδών αυτών είναι το έτος 2015

Ε.Π.Ε.

 Προσωπικές εταιρίες (Ο.Ε.- Ε.Ε.) με απλογραφικό λογιστικό σύστημα.


    


    

Χρόνος κτήσης εισοδήματος από Εταίρους

Διανομή
    

Ομόρρυθμη εταιρία με χρήση από  1.1.2015 έως 31.12.2015 διανέμει τα κέρδη της χρήσης αυτής στους εταίρους της.
    

Χρόνος κτήσης του εισοδήματος για τους δικαιούχους είναι το τέλος της διαχειριστική χρήσης, ήτοι η 31η Δεκεμβρίου 2015

Απολήψεις κερδών
    

Εταίροι ομόρρυθμης εταιρίας προβαίνουν σε απόληψη προσωρινών κερδών μέσα στην χρήση 2015 και συγκεκριμένα τον μήνα Σεπτέμβριο του 2015
    

Χρόνος κτήσης του εισοδήματος για τις απολήψεις των κερδών αυτών είναι το έτος 2015

Ε.Π.Ε.

"[...] i) Για το εισόδημα από μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, προμερίσματα, καθώς και για προσωρινές απολήψεις κερδών, ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.

Όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για την εν λόγω διανομή, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων. Αντίθετα, όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων με απόφαση έκτακτης γενικής συνέλευσης, χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος λήψης της απόφασης από την έκτακτη γενική συνέλευση, δεδομένου ότι η εν λόγω συνέλευση μπορεί να αποφασίσει για την πιο πάνω διανομή, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνέλευσης, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων (ΝΣΚ 356/1976 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., αριθ.7/1993 ατομική γνωμοδότηση του γραφείου νομικού συμβούλου του Υπουργείου Εμπορίου). Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις Ε.Π.Ε., δεδομένου ότι οι διατάξεις του ν.3190/1955 δεν διαφέρουν από αυτές του κ.ν.2190/1920 σε ό,τι αφορά στην έγκριση οικονομικών καταστάσεων των Ε.Π.Ε. [...]".

ΙΙ. Με την γνωμοδ. 7/1993 του Ν.Σ.Κ. είχαν γίνει δεκτά τα εξής:

"[...] Έτσι ως γίνεται δεκτόν, απόφαση της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης Α.Ε. ως αποκλειστικώς αρμόδια για την έγκριση του σχετικού Ισολογισμού Α.Ε. δεδομένης οικονομικής χρήσεως, διαλαμβάνουσα διανομή κερδών πέραν του πρώτου, ως εικός μερίσματος, ως οριστική, δεν δύναται να μεταρρυθμισθεί από την ίδια Γ.Σ. συνερχόμενη εις έκτακτον συνεδρίαση ως προς το κρίσιμο αυτό στοιχείο του συγκεκριμένου Ισολογισμού (βλ. επιχειρηματολογία εις την ανωτέρω γνωμοδότηση). Το υποχρεωτικόν όμως της διανομής κερδών, ως αυτά έχουν προσδιοριστεί σε συγκεκριμένο εγκριθέντα Ισολογισμόν, αφορά, ως ελέγχθει, την κλειόμενη χρήση και όχι κέρδη παλαιοτέρων χρήσεων ή αποθεματικών (βλπ. και Γεωργακόπουλον Δικ. Α.Ε. σελ. 521).

Άλλωστε η μεταφορά τέτοιων κερδών σε νέα χρήση, που έχει ήδη συντελεσθεί και η οποία μεταφορά γίνεται με απόφαση της Γ.Σ. δεν είναι κατ’ ουσίαν μη σχηματισμός εκτάκτου (ελεύθερου) αποθεματικού (βλπ. Σχετ. Ν. Ρόκα, τα όρια της εξουσίας της πλειοψηφίας στον Δικ.Α.Ε. σελ.255).

Έτσι η περαιτέρω διάθεση, ως και η κεφαλαιοποίηση τόσο των ελευθέρων αποθεματικών όσο και των μεταφερθέντων κερδών παλαιών χρήσεων, που συνιστούν κατ’ ουσίαν σχηματισμό (εκουσίου) αποθεματικού, ως ελέχθει, καταρχήν θα χωρήσει με βάση τις ενδεχόμενες σχετικές προβλέψεις που αναφέρονται στο καταστατικό της συγκεκριμένης Α.Ε. (άρθρο 45, παρ.2, παρ.γ’ του Κ.Δ.Ν. 2190/1920), ή αν το καταστατικό δεν ορίζει τον τρόπο διαθέσεως αυτών, με απόφαση του Γ.Σ. με τη συνήθη απαρτία και πλειοψηφία αυτής (άρθρο 34, παρ. 1α του ιδίου νόμου).

Θα πρέπει να σημειωθεί εδώ, ότι και ευθέως από το νόμο θεσπίζεται ρύθμιση του τρόπου διαθέσεως και κεφαλαιοποιήσεως των ανωτέρω αποθεματικών και δη των μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών μετά τον πρώτον μέρισμα, ανεξαρτήτως και πέραν των όσων αμέσως ανωτέρω εκτίθενται, ως ειδικότερα ορίζεται στην παρ. 3 του άρθρου 4 και το άρθρο 1 του ν.148/1967, προκειμένου περί κεφαλαιοποιήσεως των ανωτέρω αποθεματικών και των μη διανεμομένων καθαρών κερδών.

Οι λαμβανόμενες κατά τα ανωτέρω σχετικές διατάξεις της Γ.Σ. είναι ευνόητο ότι τίθενται πέραν του χαρακτηρισμού των, ως τακτικών ή εκτάκτων. Επομένως είναι αδιάφορον αν οι σχετικές ως άνω αποφάσεις λαμβάνονται από δεδομένη Τακτική Γενική Συνέλευση και ενώπιον της οποίας ενδεχομένως τίθεται ως θέμα και η κεφαλαιοποίηση αποθεματικών ή μη διανεμηθέντων κερδών παλαιών χρήσεων ή συνέρχεται για τον σκοπόν αυτόν εις έκτακτη συνεδρίαση με θέμα ακριβώς τον τρόπο διαθέσεως μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών παλαιών χρήσεων.

Και τούτο διότι στις περιπτώσεις αυτές, ως ανωτέρω ελέχθη, δεν πρόκειται περί τροποποιήσεως αποφάσεως Τακτικής Γ.Σ. συγκεκριμένης οικονομικής χρήσεως, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών παλιών χρήσεων. [...]".

ΙΙΙ. Στην ΠΟΛ.1042/26.1.2015 αναφέρονται τα ακόλουθα:

"[...] 3. Με βάση τα ανωτέρω, στην έννοια του μερίσματος εμπίπτει, μεταξύ άλλων, κάθε διανομή κερδών, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, που προέρχεται από εισηγμένες και μη μετοχές, από ιδρυτικούς τίτλους, από εταιρικά μερίδια ΕΠΕ ή από συμμετοχή σε προσωπικές εταιρείες, κοινοπραξίες και λοιπές νομικές οντότητες, τα προμερίσματα που διανέμουν οι ανώνυμες εταιρείες σύμφωνα με τις διατάξεις του κ.ν.2190/1920, οι προσωρινές απολήψεις κερδών των εταίρων, οι τόκοι προνομιούχων μετοχών, οι υπεραποδόσεις επενδύσεων μαθηματικών αποθεμάτων των ασφαλιστικών εταιρειών, οι διανομές κερδών των καταπιστευμάτων και των εξωχώριων εταιρειών, καθώς και οι αμοιβές που καταβάλλονται με οποιαδήποτε μορφή στα μέλη ΔΣ, διαχειριστές και εργατοϋπαλληλικό προσωπικό από τα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας (σχετ. το αριθμ. πρωτ. Δ12Α 1046040 ΕΞ 2014/14.3.2014 έγγραφό μας) [...].

[...] Στην έννοια της διανομής κερδών περιλαμβάνεται και η διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών παρελθουσών χρήσεων, των αποθεματικών που δεν υπάγονται στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, καθώς και των αποθεματικών που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013).

Ειδικά για τα αποθεματικά από κέρδη παρελθουσών χρήσεων των ΕΠΕ τα οποία έχουν σχηματισθεί μέχρι 31.12.2010 (κέρδη ισολογισμών 31.12.2009, σε περίπτωση ομαλής διαχειριστικής περιόδου), δεδομένου ότι αυτά έχουν ήδη αποκτηθεί από τους εταίρους με βάση τις διατάξεις του ν.2238/1994 (παρ. 4 άρθρου 28, όπως ίσχυε για τις χρήσεις αυτές), με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι κατά τη διανομή ή κεφαλαιοποίησή των υπόψη κερδών μετά την 1.1.2014, δεν θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013 [...].

[...] Επίσης, παρακράτηση φόρου 10% σύμφωνα με τα ανωτέρω ενεργείται και στην περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, στους οποίους όπου γίνεται αναφορά στις διατάξεις των άρθρων 54 και 55 του ν.2238/1994, νοούνται πλέον οι αντίστοιχες διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν.4172/2013.

Διευκρινίζεται, ότι με την αριθμ. ΝΣΚ 950/1977 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ. (αριθμ. Ε.1058/288/ΠΟΛ.13/1978 εγκύκλιό μας) έγινε αποδεκτό ότι με βάση τις διατάξεις του κ.ν.2190/1920 η έγκριση του ισολογισμού γίνεται μία φορά κατ' έτος από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων, που συνέρχεται υποχρεωτικά μέσα σε έξι μήνες από τη λήξη κάθε εταιρικής χρήσεως και η οποία αποφασίζει τη διανομή από τα καθαρά κέρδη μερίσματος ή το σχηματισμό αποθεματικών (τακτικών, εκτάκτων, κ.λπ.)

Μετά την έγκριση του ισολογισμού, στοιχείο του οποίου αποτελεί και ο πίνακας διάθεσης κερδών και ο τρόπος διάθεσης αυτών, από την τακτική γενική συνέλευση, ο ισολογισμός αυτός καθίσταται οριστικός, αποκλεισμένης κάθε τροποποιήσεως αυτού σε μεταγενέστερο χρόνο από έκτακτη γενική συνέλευση. Συνεπώς, μόνο η τακτική γενική συνέλευση των μετόχων δύναται να αποφασίσει, κατά την έγκριση του ισολογισμού, για τη διάθεση των κερδών καθώς και για τη διανομή στους μετόχους εκτάκτων αποθεματικών προηγούμενων εταιρικών χρήσεων.

Κατά συνέπεια η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για διανομή κερδών εκτάκτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων.

Τα ανωτέρω ισχύουν και για Ε.Π.Ε. δεδομένου ότι οι διατάξεις του ν.3190/1955 δεν διαφέρουν από αυτές του κ.ν.2190/1920 σε ό,τι αφορά την έγκριση οικονομικών καταστάσεων των Ε.Π.Ε. [...]".

IV. Στην ΠΟΛ.1011/2.1.2014 και συγκεκριμένα στο άρθρο 2 αυτής αναφέρονται τα εξής:

"[...] 2. Πέραν των ανωτέρω, ειδικά για το εισόδημα από μερίσματα, η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής σε κάθε περίπτωση νοείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τα αρμόδια όργανα. Αν διανεμηθούν μερίσματα από κέρδη προηγούμενων χρήσεων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από τα αρμόδια όργανα. Ειδικά επί διανομής προμερισμάτων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από το αρμόδιο όργανο. Ειδικά, για τις προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος [...]".

Με βάση τις ανωτέρω διατάξεις ο χρόνος κτήσης εισοδήματος για τους μετόχους των ανωνύμων εταιριών και ο χρόνος παρακράτησης του φόρου 10% μπορεί να απεικονισθεί στους επόμενους πίνακες.[...]".

V. Συμπεράσματα

i. Η έννοια του προμερίσματος δεν προβλέπεται για τις Ε.Π.Ε. Συγκεκριμένα, η προδιανομή κερδών δεν επιτρέπεται από τον ν. 3190/1955 σε αντίθεση με τα ισχύοντα επί των Α.Ε. στις οποίες προβλέπεται η διανομή προσωρινού μερίσματος (προμερίσματα) υπό ορισμένες βέβαια προϋποθέσεις σύμφωνα με το άρθρο 46 του Ν. 2190/1920. Επομένως προκαταβολή κερδών στην Ε.Π.Ε. αποτελεί παράνομη διανομή κερδών άνευ ισολογισμού. Στο πλαίσιο αυτό η καταβολή σταθερού ποσού κερδών θα αποτελούσε διανομή μη πραγματικών κερδών και επομένως θα απαγορευόταν (βλ. και Ε. Περάκη, "Το δίκαιο της Ε.Π.Ε.").

ii. Σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, η έκτακτη συνέλευση είναι εκείνη, η οποία συγκαλείται απρόοπτα, εξ αιτίας ενός έκτακτου για την εταιρεία περιστατικού, για να αποφασίσει πάνω σε οποιαδήποτε άλλη υπόθεση της εταιρείας πλην όμως των θεμάτων της τακτικής συνέλευσης (σ.σ. που αποφασίζει υποχρεωτικά για την έγκριση του ισολογισμού, τη διάθεση κερδών, την απαλλαγή των διαχειριστών από κάθε ευθύνη).

iii. Ειδικά για το εισόδημα από μερίσματα, η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής σε κάθε περίπτωση νοείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τα αρμόδια όργανα. Αν διανεμηθούν μερίσματα από κέρδη προηγούμενων χρήσεων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από τα αρμόδια όργανα. Ειδικά επί διανομής προμερισμάτων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από το αρμόδιο όργανο. Ειδικά, για τις προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος.

iv. Από το συνδυασμό όλων των ανωτέρω προκύπτει ότι η έννοια του προμερίσματος δεν υφίσταται στην Ε.Π.Ε. Επίσης, η έκτακτη συνέλευση δεν μπορεί να εγκρίνει τη διανομή κερδών της χρήσης, γιατί αυτές οι ενέργειες εγκρίνονται αποκλειστικά από την ετήσια τακτική συνέλευση. Αυτή είναι η άποψή μας, όμως καλό θα ήταν να πάρετε και τη γνώμη του νομικού σας συμβούλου. Από κει και πέρα, αν επιθυμείτε οπωσδήποτε να κάνετε μία έκτακτη γενική συνέλευση και να διανείμετε κέρδη της χρήσης -εφόσον φυσικά υπάρχει πλειοψηφία 100%-, τότε μπορείτε να το πράξετε, όμως το αρμόδιο όργανο να εγκρίνει τη διανομή αυτή είναι η ετήσια γενική συνέλευση που θα εγκρίνει τον ισολογισμό, τις οικονομικές καταστάσεις και τη διανομή των κερδών.

v. Με βάση τα παραπάνω, αλλά και τις διατάξεις του νέου ΚΦΕ που ισχύουν πλέον, ο χρόνος κτήσης εισοδήματος από διανομή κερδών, κ.λπ., για τους εταίρους Ε.Π.Ε., αλλά και ο χρόνος παρακράτησης του φόρου 10% μπορεί να απεικονισθεί στον ακόλουθο πίνακα: 

 

Προσωπικές εταιρίες (Ο.Ε.- Ε.Ε.) με απλογραφικό λογιστικό σύστημα.

		Χρόνος κτήσης εισοδήματος από Εταίρους
Διανομή	Ομόρρυθμη εταιρία με χρήση από  1.1.2015 έως 31.12.2015 διανέμει τα κέρδη της χρήσης αυτής στους εταίρους της.	Χρόνος κτήσης του εισοδήματος για τους δικαιούχους είναι το τέλος της διαχειριστική χρήσης, ήτοι η 31η Δεκεμβρίου 2015
Απολήψεις κερδών	Εταίροι ομόρρυθμης εταιρίας προβαίνουν σε απόληψη προσωρινών κερδών μέσα στην χρήση 2015 και συγκεκριμένα τον μήνα Σεπτέμβριο του 2015	Χρόνος κτήσης του εισοδήματος για τις απολήψεις των κερδών αυτών είναι το έτος 2015

Ε.Π.Ε.

"[...] i) Για το εισόδημα από μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, προμερίσματα, καθώς και για προσωρινές απολήψεις κερδών, ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.

Όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για την εν λόγω διανομή, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων. Αντίθετα, όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων με απόφαση έκτακτης γενικής συνέλευσης, χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος λήψης της απόφασης από την έκτακτη γενική συνέλευση, δεδομένου ότι η εν λόγω συνέλευση μπορεί να αποφασίσει για την πιο πάνω διανομή, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνέλευσης, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων (ΝΣΚ 356/1976 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., αριθ.7/1993 ατομική γνωμοδότηση του γραφείου νομικού συμβούλου του Υπουργείου Εμπορίου). Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις Ε.Π.Ε., δεδομένου ότι οι διατάξεις του ν.3190/1955 δεν διαφέρουν από αυτές του κ.ν.2190/1920 σε ό,τι αφορά στην έγκριση οικονομικών καταστάσεων των Ε.Π.Ε. [...]".

ΙΙ. Με την γνωμοδ. 7/1993 του Ν.Σ.Κ. είχαν γίνει δεκτά τα εξής:

"[...] Έτσι ως γίνεται δεκτόν, απόφαση της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης Α.Ε. ως αποκλειστικώς αρμόδια για την έγκριση του σχετικού Ισολογισμού Α.Ε. δεδομένης οικονομικής χρήσεως, διαλαμβάνουσα διανομή κερδών πέραν του πρώτου, ως εικός μερίσματος, ως οριστική, δεν δύναται να μεταρρυθμισθεί από την ίδια Γ.Σ. συνερχόμενη εις έκτακτον συνεδρίαση ως προς το κρίσιμο αυτό στοιχείο του συγκεκριμένου Ισολογισμού (βλ. επιχειρηματολογία εις την ανωτέρω γνωμοδότηση). Το υποχρεωτικόν όμως της διανομής κερδών, ως αυτά έχουν προσδιοριστεί σε συγκεκριμένο εγκριθέντα Ισολογισμόν, αφορά, ως ελέγχθει, την κλειόμενη χρήση και όχι κέρδη παλαιοτέρων χρήσεων ή αποθεματικών (βλπ. και Γεωργακόπουλον Δικ. Α.Ε. σελ. 521).

Άλλωστε η μεταφορά τέτοιων κερδών σε νέα χρήση, που έχει ήδη συντελεσθεί και η οποία μεταφορά γίνεται με απόφαση της Γ.Σ. δεν είναι κατ’ ουσίαν μη σχηματισμός εκτάκτου (ελεύθερου) αποθεματικού (βλπ. Σχετ. Ν. Ρόκα, τα όρια της εξουσίας της πλειοψηφίας στον Δικ.Α.Ε. σελ.255).

Έτσι η περαιτέρω διάθεση, ως και η κεφαλαιοποίηση τόσο των ελευθέρων αποθεματικών όσο και των μεταφερθέντων κερδών παλαιών χρήσεων, που συνιστούν κατ’ ουσίαν σχηματισμό (εκουσίου) αποθεματικού, ως ελέχθει, καταρχήν θα χωρήσει με βάση τις ενδεχόμενες σχετικές προβλέψεις που αναφέρονται στο καταστατικό της συγκεκριμένης Α.Ε. (άρθρο 45, παρ.2, παρ.γ’ του Κ.Δ.Ν. 2190/1920), ή αν το καταστατικό δεν ορίζει τον τρόπο διαθέσεως αυτών, με απόφαση του Γ.Σ. με τη συνήθη απαρτία και πλειοψηφία αυτής (άρθρο 34, παρ. 1α του ιδίου νόμου).

Θα πρέπει να σημειωθεί εδώ, ότι και ευθέως από το νόμο θεσπίζεται ρύθμιση του τρόπου διαθέσεως και κεφαλαιοποιήσεως των ανωτέρω αποθεματικών και δη των μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών μετά τον πρώτον μέρισμα, ανεξαρτήτως και πέραν των όσων αμέσως ανωτέρω εκτίθενται, ως ειδικότερα ορίζεται στην παρ. 3 του άρθρου 4 και το άρθρο 1 του ν.148/1967, προκειμένου περί κεφαλαιοποιήσεως των ανωτέρω αποθεματικών και των μη διανεμομένων καθαρών κερδών.

Οι λαμβανόμενες κατά τα ανωτέρω σχετικές διατάξεις της Γ.Σ. είναι ευνόητο ότι τίθενται πέραν του χαρακτηρισμού των, ως τακτικών ή εκτάκτων. Επομένως είναι αδιάφορον αν οι σχετικές ως άνω αποφάσεις λαμβάνονται από δεδομένη Τακτική Γενική Συνέλευση και ενώπιον της οποίας ενδεχομένως τίθεται ως θέμα και η κεφαλαιοποίηση αποθεματικών ή μη διανεμηθέντων κερδών παλαιών χρήσεων ή συνέρχεται για τον σκοπόν αυτόν εις έκτακτη συνεδρίαση με θέμα ακριβώς τον τρόπο διαθέσεως μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών παλαιών χρήσεων.

Και τούτο διότι στις περιπτώσεις αυτές, ως ανωτέρω ελέχθη, δεν πρόκειται περί τροποποιήσεως αποφάσεως Τακτικής Γ.Σ. συγκεκριμένης οικονομικής χρήσεως, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων καθαρών κερδών παλιών χρήσεων. [...]".

ΙΙΙ. Στην ΠΟΛ.1042/26.1.2015 αναφέρονται τα ακόλουθα:

"[...] 3. Με βάση τα ανωτέρω, στην έννοια του μερίσματος εμπίπτει, μεταξύ άλλων, κάθε διανομή κερδών, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, που προέρχεται από εισηγμένες και μη μετοχές, από ιδρυτικούς τίτλους, από εταιρικά μερίδια ΕΠΕ ή από συμμετοχή σε προσωπικές εταιρείες, κοινοπραξίες και λοιπές νομικές οντότητες, τα προμερίσματα που διανέμουν οι ανώνυμες εταιρείες σύμφωνα με τις διατάξεις του κ.ν.2190/1920, οι προσωρινές απολήψεις κερδών των εταίρων, οι τόκοι προνομιούχων μετοχών, οι υπεραποδόσεις επενδύσεων μαθηματικών αποθεμάτων των ασφαλιστικών εταιρειών, οι διανομές κερδών των καταπιστευμάτων και των εξωχώριων εταιρειών, καθώς και οι αμοιβές που καταβάλλονται με οποιαδήποτε μορφή στα μέλη ΔΣ, διαχειριστές και εργατοϋπαλληλικό προσωπικό από τα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας (σχετ. το αριθμ. πρωτ. Δ12Α 1046040 ΕΞ 2014/14.3.2014 έγγραφό μας) [...].

[...] Στην έννοια της διανομής κερδών περιλαμβάνεται και η διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών παρελθουσών χρήσεων, των αποθεματικών που δεν υπάγονται στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, καθώς και των αποθεματικών που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013).

Ειδικά για τα αποθεματικά από κέρδη παρελθουσών χρήσεων των ΕΠΕ τα οποία έχουν σχηματισθεί μέχρι 31.12.2010 (κέρδη ισολογισμών 31.12.2009, σε περίπτωση ομαλής διαχειριστικής περιόδου), δεδομένου ότι αυτά έχουν ήδη αποκτηθεί από τους εταίρους με βάση τις διατάξεις του ν.2238/1994 (παρ. 4 άρθρου 28, όπως ίσχυε για τις χρήσεις αυτές), με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι κατά τη διανομή ή κεφαλαιοποίησή των υπόψη κερδών μετά την 1.1.2014, δεν θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περ. α' της παρ. 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013 [...].

[...] Επίσης, παρακράτηση φόρου 10% σύμφωνα με τα ανωτέρω ενεργείται και στην περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, στους οποίους όπου γίνεται αναφορά στις διατάξεις των άρθρων 54 και 55 του ν.2238/1994, νοούνται πλέον οι αντίστοιχες διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν.4172/2013.

Διευκρινίζεται, ότι με την αριθμ. ΝΣΚ 950/1977 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ. (αριθμ. Ε.1058/288/ΠΟΛ.13/1978 εγκύκλιό μας) έγινε αποδεκτό ότι με βάση τις διατάξεις του κ.ν.2190/1920 η έγκριση του ισολογισμού γίνεται μία φορά κατ' έτος από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων, που συνέρχεται υποχρεωτικά μέσα σε έξι μήνες από τη λήξη κάθε εταιρικής χρήσεως και η οποία αποφασίζει τη διανομή από τα καθαρά κέρδη μερίσματος ή το σχηματισμό αποθεματικών (τακτικών, εκτάκτων, κ.λπ.)

Μετά την έγκριση του ισολογισμού, στοιχείο του οποίου αποτελεί και ο πίνακας διάθεσης κερδών και ο τρόπος διάθεσης αυτών, από την τακτική γενική συνέλευση, ο ισολογισμός αυτός καθίσταται οριστικός, αποκλεισμένης κάθε τροποποιήσεως αυτού σε μεταγενέστερο χρόνο από έκτακτη γενική συνέλευση. Συνεπώς, μόνο η τακτική γενική συνέλευση των μετόχων δύναται να αποφασίσει, κατά την έγκριση του ισολογισμού, για τη διάθεση των κερδών καθώς και για τη διανομή στους μετόχους εκτάκτων αποθεματικών προηγούμενων εταιρικών χρήσεων.

Κατά συνέπεια η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για διανομή κερδών εκτάκτων αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων.

Τα ανωτέρω ισχύουν και για Ε.Π.Ε. δεδομένου ότι οι διατάξεις του ν.3190/1955 δεν διαφέρουν από αυτές του κ.ν.2190/1920 σε ό,τι αφορά την έγκριση οικονομικών καταστάσεων των Ε.Π.Ε. [...]".

IV. Στην ΠΟΛ.1011/2.1.2014 και συγκεκριμένα στο άρθρο 2 αυτής αναφέρονται τα εξής:

"[...] 2. Πέραν των ανωτέρω, ειδικά για το εισόδημα από μερίσματα, η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής σε κάθε περίπτωση νοείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τα αρμόδια όργανα. Αν διανεμηθούν μερίσματα από κέρδη προηγούμενων χρήσεων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από τα αρμόδια όργανα. Ειδικά επί διανομής προμερισμάτων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από το αρμόδιο όργανο. Ειδικά, για τις προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος [...]".

Με βάση τις ανωτέρω διατάξεις ο χρόνος κτήσης εισοδήματος για τους μετόχους των ανωνύμων εταιριών και ο χρόνος παρακράτησης του φόρου 10% μπορεί να απεικονισθεί στους επόμενους πίνακες.[...]".

V. Συμπεράσματα

i. Η έννοια του προμερίσματος δεν προβλέπεται για τις Ε.Π.Ε. Συγκεκριμένα, η προδιανομή κερδών δεν επιτρέπεται από τον ν. 3190/1955 σε αντίθεση με τα ισχύοντα επί των Α.Ε. στις οποίες προβλέπεται η διανομή προσωρινού μερίσματος (προμερίσματα) υπό ορισμένες βέβαια προϋποθέσεις σύμφωνα με το άρθρο 46 του Ν. 2190/1920. Επομένως προκαταβολή κερδών στην Ε.Π.Ε. αποτελεί παράνομη διανομή κερδών άνευ ισολογισμού. Στο πλαίσιο αυτό η καταβολή σταθερού ποσού κερδών θα αποτελούσε διανομή μη πραγματικών κερδών και επομένως θα απαγορευόταν (βλ. και Ε. Περάκη, "Το δίκαιο της Ε.Π.Ε.").

ii. Σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, η έκτακτη συνέλευση είναι εκείνη, η οποία συγκαλείται απρόοπτα, εξ αιτίας ενός έκτακτου για την εταιρεία περιστατικού, για να αποφασίσει πάνω σε οποιαδήποτε άλλη υπόθεση της εταιρείας πλην όμως των θεμάτων της τακτικής συνέλευσης (σ.σ. που αποφασίζει υποχρεωτικά για την έγκριση του ισολογισμού, τη διάθεση κερδών, την απαλλαγή των διαχειριστών από κάθε ευθύνη).

iii. Ειδικά για το εισόδημα από μερίσματα, η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής σε κάθε περίπτωση νοείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τα αρμόδια όργανα. Αν διανεμηθούν μερίσματα από κέρδη προηγούμενων χρήσεων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από τα αρμόδια όργανα. Ειδικά επί διανομής προμερισμάτων, η καταβολή θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από το αρμόδιο όργανο. Ειδικά, για τις προσωπικές εταιρείες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία η καταβολή της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής θεωρείται ότι έχει διενεργηθεί σε κάθε περίπτωση μέσα σε ένα μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος.

iv. Από το συνδυασμό όλων των ανωτέρω προκύπτει ότι η έννοια του προμερίσματος δεν υφίσταται στην Ε.Π.Ε. Επίσης, η έκτακτη συνέλευση δεν μπορεί να εγκρίνει τη διανομή κερδών της χρήσης, γιατί αυτές οι ενέργειες εγκρίνονται αποκλειστικά από την ετήσια τακτική συνέλευση. Αυτή είναι η άποψή μας, όμως καλό θα ήταν να πάρετε και τη γνώμη του νομικού σας συμβούλου. Από κει και πέρα, αν επιθυμείτε οπωσδήποτε να κάνετε μία έκτακτη γενική συνέλευση και να διανείμετε κέρδη της χρήσης -εφόσον φυσικά υπάρχει πλειοψηφία 100%-, τότε μπορείτε να το πράξετε, όμως το αρμόδιο όργανο να εγκρίνει τη διανομή αυτή είναι η ετήσια γενική συνέλευση που θα εγκρίνει τον ισολογισμό, τις οικονομικές καταστάσεις και τη διανομή των κερδών.

v. Με βάση τα παραπάνω, αλλά και τις διατάξεις του νέου ΚΦΕ που ισχύουν πλέον, ο χρόνος κτήσης εισοδήματος από διανομή κερδών, κ.λπ., για τους εταίρους Ε.Π.Ε., αλλά και ο χρόνος παρακράτησης του φόρου 10% μπορεί να απεικονισθεί στον ακόλουθο πίνακα:

Ε.Π.Ε.
	Χρόνος κτήσης εισοδήματος από εταίρους	Παρακράτηση φόρου διανεμόμενων κερδών 10%
Προμερίσματα	Δεν υφίσταται η έννοια του προμερίσματος στις Ε.Π.Ε.	----
Μερίσματα - Διανομή	Ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής, ήτοι η αρμόδια Τακτική Γενική Συνέλευση που εγκρίνει τον ισολογισμό της χρήσης	Μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τα αρμόδια όργανα, ήτοι ένα μήνα μετά την απόφαση της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης
Διανομή αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων ή κερδών προηγούμενων χρήσεων (που έχουν σχηματισθεί πριν από την κλειόμενη χρήση)	Χρόνος λήψης της απόφασης από την έκτακτη Γενική Συνέλευση Δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου 10% Διενεργείται παρακράτηση φόρου 10% Για τα αποθεματικά από κέρδη παρελθουσών χρήσεων τα οποία έχουν σχηματισθεί μέχρι 31.12.2010 (κέρδη ισολογισμών 31.12.2009), εφόσον διανεμηθούν μετά την 1.1.2014 Για τα αποθεματικά από κέρδη παρελθουσών χρήσεων τα οποία έχουν σχηματισθεί μετά την 1.1.2011. - Μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης διανομής από τα αρμόδια όργανα, ήτοι μέσα σε ένα μήνα από την απόφαση της έκτακτης Γενικής συνέλευσης που αποφασίζει την διανομή των κερδών ή των αποθεματικών, προηγούμενων χρήσεων.

VI. Παράδειγμα

		Χρόνος κτήσης εισοδήματος από εταίρους	Παρακράτηση φόρου διανεμόμενων κερδών 10%
Μερίσματα - Διανομή	Τακτική Γενική Συνέλευση τον Μάρτιο του 2016 εγκρίνει τον ισολογισμό φορολογικού έτους από 1.1.2015 έως 31.12.2015 και την διανομή των κερδών.	Χρόνος κτήσης του εισοδήματος από τα μερίσματα για τους εταίρους είναι το 2016	Η παρακράτηση φόρου θα γίνει τον μήνα Απρίλιο του 2016 και η απόδοση του φόρου 10% μέχρι το τέλος του Ιουνίου 2016
Διανομή αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων ή κερδών προηγούμενων χρήσεων	Έκτακτη Γενική συνέλευση αποφασίζει τον Αύγουστο του 2015 στους εταίρους Ε.Π.Ε., τη διανομή κερδών προηγούμενων χρήσεων (αδιανέμητα κέρδη της χρήσης 2013)	Χρόνος κτήσης του εισοδήματος για τους εταίρους είναι το έτος 2015.	Η παρακράτηση φόρου έπρεπε να γίνει τον Σεπτέμβριο του 2015 και η απόδοση του φόρου 10% μέχρι το τέλος Νοεμβρίου 2015.