ΦΠΑ Πρόστιμα για παραβάσεις

ΠΟΛ.1252/20.11.2015 Η ερμηνευτική εγκύκλιος των προστίμων του Κ.Φ.Δ. (Παροχή διευκρινίσεων για την εφαρμογή των διατάξεων του Δέκατου Κεφαλαίου του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, άρθρα 53-62))

ΦΠΑ Πρόστιμα για παραβάσεις

Πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με τον φόρο προστιθέμενης αξίας (άρθρο 58Α)

ΠΟΛ.1252/20.11.2015 Η ερμηνευτική εγκύκλιος των προστίμων του Κ.Φ.Δ. (Παροχή διευκρινίσεων για την εφαρμογή των διατάξεων του Δέκατου Κεφαλαίου του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, άρθρα 53-62))

10. Πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με τον φόρο προστιθέμενης αξίας (άρθρο 58Α)

Με το άρθρο 58Α θεσπίζονται, για πρώτη φορά διακριτά από τις λοιπές φορολογίες, πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με τον ΦΠΑ που διαπιστώνονται κατά τον έλεγχο. Στις παραγράφους 1, 3 και 4 ορίζονται «νέες» παραβάσεις για σκοπούς ΦΠΑ, ενώ με την παράγραφο 2 ορίζεται το πρόστιμο ΦΠΑ για τις παραβάσεις της μη υποβολής ή της ανακριβούς υποβολής δήλωσης.

Το άρθρο 58Α, ως ειδικότερο, αποκλείει την εφαρμογή του άρθρου 58 (άρθρο 62 παρ. 7), για παραβάσεις που αφορούν τον ΦΠΑ. Δεδομένου ότι το άρθρο 58Α αφορά στην επιβολή προστίμων για ουσιαστικές παραβάσεις, στις περιπτώσεις διαπίστωσης παραβάσεων:

- εκπρόθεσμης υποβολής χρεωστικής δήλωσης ΦΠΑ, ή

- μη υποβολής ή ανακριβούς ή εκπρόθεσμης υποβολής δηλώσεων πληροφοριακού χαρακτήρα (π.χ. δηλώσεις ενδοκοινοτικών αποκτήσεων - παραδόσεων), ή

- μη υποβολής ή ανακριβούς ή εκπρόθεσμης υποβολής μηδενικών ή πιστωτικών δηλώσεων, δεν εφαρμόζεται το άρθρο 58Α, αλλά το άρθρο 54, ακόμη και αν οι παραβάσεις διαπιστώνονται κατόπιν ελέγχου, καθώς οι προαναφερόμενες συνιστούν παραβάσεις διαδικαστικού χαρακτήρα.

Στην περίπτωση όμως που διαπιστώνεται κατόπιν ελέγχου παράβαση μη υποβολής χρεωστικής δήλωσης ΦΠΑ έχει εφαρμογή τόσο η παράγραφος 2 του άρθρου 58Α όσο και η παράγραφος 2 του άρθρου 54, και κατ' εφαρμογή της παραγράφου 6 του άρθρου 62 σύμφωνα με την οποία δεν σωρεύονται περισσότερα πρόστιμα που επιβάλλονται για την ίδια παράβαση υπερισχύει η διάταξη που προβλέπει το μεγαλύτερο μεταξύ αυτών.

Αναλυτικότερα με το άρθρο 58Α προβλέπονται τα εξής:

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 58Α προβλέπεται, για πρώτη φορά, η επιβολή προστίμου ΦΠΑ για τη μη έκδοση φορολογικού στοιχείου, καθώς και για την έκδοση ανακριβούς φορολογικού στοιχείου. Το πρόστιμο στην περίπτωση μη έκδοσης στοιχείου ορίζεται σε ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του φόρου που αναλογεί στο μη εκδοθέν φορολογικό στοιχείο. Το πρόστιμο στην περίπτωση έκδοσης ανακριβούς φορολογικού στοιχείου ορίζεται σε ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί της διαφοράς μεταξύ του ΦΠΑ που αναλογεί με βάση την αξία του στοιχείου, όπως προκύπτει από τον έλεγχο, και του ΦΠΑ που αναγράφεται ή αναλογεί στο στοιχείο που εκδόθηκε ανακριβώς. Διευκρινίζεται ότι τα πρόστιμα ΦΠΑ της παραγράφου 1 του άρθρου 58Α είναι τα μοναδικά που πλέον επιβάλλονται στις περιπτώσεις όπου διαπιστώνεται κατόπιν ελέγχου (π.χ. επιτόπιος μερικός έλεγχος) η μη έκδοση φορολογικών στοιχείων ή η έκδοση ανακριβών φορολογικών στοιχείων, μετά την κατάργηση της περίπτωσης θ' της παραγράφου 1 του άρθρου 54.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 58A προβλέπεται ότι στην περίπτωση κατά την οποία το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση την δήλωση υπολείπεται του ποσού του φόρου που προκύπτει με βάση τον διορθωτικό προσδιορισμό φόρου που πραγματοποιήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση, επιβάλλεται πρόστιμο που ορίζεται σε ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί της διαφοράς.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 προβλέπεται επίσης ότι σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης από την οποία θα προέκυπτε υποχρέωση καταβολής φόρου, επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του φόρου που θα προέκυπτε από την μη υποβληθείσα δήλωση. Επειδή όμως, όπως ήδη αναφέρθηκε, για την παράβαση της μη υποβολής δήλωσης έχει εφαρμογή και το διαδικαστικό πρόστιμο της παραγράφου 2 του άρθρου 54 υπερισχύει η διάταξη που προβλέπει το μεγαλύτερο κάθε φορά πρόστιμο, βάσει της παραγράφου 6 του άρθρου 62.

Με την παράγραφο 3 του άρθρου 58Α προβλέπεται, για πρώτη φορά, η επιβολή προστίμου ΦΠΑ για λειτουργία επιχείρησης χωρίς να έχει υποβληθεί δήλωση έναρξης οικονομικής δραστηριότητας, η οποία έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη φορολογητέας ύλης. Το προβλεπόμενο πρόστιμο ορίζεται σε ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ΦΠΑ που θα έπρεπε να είχε αποδοθεί για όλη τη διάρκεια λειτουργίας και για το σύνολο της μη δηλωθείσας οικονομικής δραστηριότητας, όπως αυτό θα προσδιοριστεί από τον έλεγχο. Το συγκεκριμένο πρόστιμο επιβάλλεται μόνο στις περιπτώσεις όπου εντοπίζεται, κατόπιν ελέγχου, αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη, ως αποτέλεσμα λειτουργίας επιχείρησης χωρίς υποβολή δήλωσης έναρξης.

Διευκρινίζεται ότι στον όρο «μη δήλωση έναρξης οικονομικής δραστηριότητας» περιλαμβάνονται και οι περιπτώσεις υποκείμενων, αλλά απαλλασσόμενων από τον ΦΠΑ προσώπων, τα οποία ξεκινούν μια νέα δραστηριότητα η οποία υπάγεται σε φόρο, χωρίς να υποβάλλουν στο μητρώο την προβλεπόμενη δήλωση μεταβολής.

Σε κάθε περίπτωση, η μη υποβολή δήλωσης μεταβολής κατά τα ανωτέρω δεν επισύρει το συγκεκριμένο πρόστιμο της παραγράφου 3 εφόσον οι φορολογητέες πράξεις καταχωρούνται κανονικά στις δηλώσεις που υποβάλλει ο υποκείμενος.

Με την παράγραφο 4 του άρθρου 58Α προβλέπεται, επίσης για πρώτη φορά, η επιβολή προστίμου για έκδοση φορολογικών στοιχείων με ΦΠΑ από πρόσωπα μη υπόχρεα σε υποβολή δήλωσης. Το προβλεπόμενο πρόστιμο ορίζεται σε ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ΦΠΑ που αναγράφεται στο φορολογικό στοιχείο που κακώς εκδόθηκε, αφού δεν είχε τέτοιο δικαίωμα ο εκδότης του, και υπό την προϋπόθεση ότι ο φόρος αυτός δεν αποδόθηκε στο Δημόσιο.

Το πρόστιμο αυτό καταλαμβάνει τα πρόσωπα εκείνα τα οποία παρανόμως επιβάλλουν ΦΠΑ σε συναλλαγές που πραγματοποιούν, είτε γιατί αυτές είναι εκτός πεδίου εφαρμογής του φόρου είτε γιατί είναι απαλλασσόμενες είτε γιατί τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο (ιδιώτες). Πλην όμως, όπως προβλέπεται με την παράγραφο 2 του άρθρου 35 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000), «οποιοδήποτε πρόσωπο χρεώνει φόρο σε φορολογικό στοιχείο που εκδίδει, υποχρεούται στην απόδοση του φόρου αυτού στο Δημόσιο».

Συνεπώς, εφόσον διαπιστωθεί από τον έλεγχο ότι έχουν πραγματοποιηθεί τέτοιες πράξεις και ο ΦΠΑ δεν έχει αποδοθεί στο Δημόσιο, επιβάλλεται το πρόστιμο της παραγράφου 4 του άρθρου 58Α.

Όπως προαναφέρθηκε, το άρθρο 58Α ως ειδικότερο αποκλείει την ταυτόχρονη εφαρμογή και του άρθρου 58 για τις παραβάσεις ΦΠΑ που διαπιστώνονται κατά τον έλεγχο. Είναι προφανές ότι αυτό δεν ισχύει για τις παραβάσεις άλλων φορολογιών που διαπιστώνονται ταυτόχρονα, στα πλαίσια του ίδιου ελέγχου, πχ. παραβάσεις ανακρίβειας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Στις περιπτώσεις αυτές έχουν εφαρμογή και τα δύο άρθρα και δεν τίθεται ζήτημα σώρευσης.

Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παρατίθεται το ακόλουθο παράδειγμα:

Παράδειγμα
Φορολογούμενος το 2015 απέκρυψε κύκλο εργασιών ύψους 200.000 τον οποίο δεν εμφάνισε στα τηρούμενα βιβλία του. Ο φορολογικός έλεγχος διαπιστώνει την υποβολή ανακριβών φορολογικών δηλώσεων ΦΠΑ και εισοδήματος, με το ύψος της διαφοράς να ανέρχεται σε 46.000 ευρώ και 52.000 ευρώ, αντίστοιχα. Η διαφορά φόρου εισοδήματος που προέκυψε από τον έλεγχο υπερβαίνει το 50% σε σχέση με το ποσό που προέκυψε από την αρχική δήλωση του φορολογούμενου. Στον φορολογούμενο επιβάλλονται τα εξής πρόστιμα:
α) 23.000 ευρώ πρόστιμο της παραγράφου 2 του άρθρου 58.Α (46.000Χ50%=23.000 ευρώ) και
β) 26.000 ευρώ πρόστιμο της περ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 58 (52.000 Χ 50%= 26.000 ευρώ).